13.06.1989 Tarih ve 20194 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak 01.06.1989 tarihinde Kabul edilen 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile SM, SMMM ve YMM’lere verilen yetki ve müktesebat hakların, Hazine ve Maliye Bakanlığının yayınladığı sirküler ile meslekle ilgisi olmayan bir gurup vasıfsız kişilere tahsis etmesiyle başlayan karmaşa ve yetki gaspına karşı, (TÜRMOB) Türkiye Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Odalar Birliğinin, her hangi Hukuki süreç başlatmaması ve mevcut soruna duyarsız kalması üzerine; SMMM Eyyup Sabri Güler, Av.Hasan Oral, SMMM Özkan İşlek ve SMMM Mahmut Günbeği’nin Danıştay 4.Diarede; 17/01/2008 tarih ve VUK-31 sayılı Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak davalı idarenin elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https://ebeyanname.gib.gov.
Öte yandan, ilk olarak, 315 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ifadesini bulan, daha sonra hukuki dayanağını -23/07/2010 tarihli RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanunun 15.maddesiyle değişik- VUK'un 413. maddesinden alan vedoktrinde, bir makamın görüşlerini ilgililere bildiren fakat bağımsız bir hukuki tasarruf veya kategori teşkil etmeyen (Sıddık Sami Onar'a göre) yazılar şeklinde anlamlandırılan sirküler ise, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi hükmü uyarınca, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan ve bireylerin soruları teker teker değil de toplu şekilde yanıtlanan yönetsel işlemlerden olup internet ortamında yayınlanmakla yetinilmektedir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesi hükmü gereğince, ilk olarak davalı idarece hazırlanan ve 30/09/2004 tarih ve 25599 sayılı Resmî G.G.de yayımlanarak yürürlüğe giren 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile; Elektronik ortamda gönderilecek beyannamelerin kapsamı ve e-beyanname gönderme konusunda Maliye Bakanlığınca yetkili kılınan gerçek ve tüzel kişilere ilişkin hususlarda usul ve esaslar düzenlenmiş, daha sonra 19/02/2011 tarih ve 27851 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 405 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 340 Seri No.lu Tebliğin "V- Aracılık Yetkisi Verilen Gerçek Ve Tüzel Kişiler" başlıklı bölümü değiştirilerek; "Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin (meslek mensuplarının), mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü" belirtilmiştir.
Yine, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257/4. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 14/02/2005 tarihli ve 15 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile; meslek odalarının basit usulde vergilendirilen mükelleflere ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü bildirilmiştir.
Bu sirküler ile meslek odalarına basit usulde vergilendirilen üyelerinin beyanname ve bildirimlerinin elektronik ortamda gönderilmesi konusunda yetki verilmesinden sonra -dava konusu edilen- 17/01/2008 tarihli ve “e- Beyanname” konulu 31 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri hazırlanmış ve bu defa meslek odalarının işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine yetki verildiğine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Davalı idarenin elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https: //ebeyanname.gib.gov.tr/
Dava dilekçesinde davacı tarafından, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamında serbest muhasebeci mali müşavir olarak görev yapmakta olup, mezkûr Kanununun 2/A bendine göre gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin defterlerini tutmak ve kayıtlarını yapma görevlerini müteakip ve buna bağlı olarak mali tablolarını beyannamelerini ve diğer belgelerini düzenlemek hak, yetki ve sorumluluğunun tamamen serbest muhasebeci mali müşavirlere ait olduğu, 340 Sıra No.lu Tebliğ ile de, mükelleflerin elektronik ortamda beyanname ve bildirimlerini gönderme yetkisinin serbest muhasebeci mali müşavirlere verildiği, davalı idarece düzenlenen Sirküler ile 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar Meslek Kuruluşları Kanununa dayanılarak kurulan ve Kanunlarında kendilerine beyanname verme konusunda hiçbir yetki verilmemiş olan meslek odalarına elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmesinin hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.
Buna göre, uyuşmazlığın çözümü davalı idarenin sirküler ile meslek odalarına elektronik ortamda beyanname göndermeye aracılık yetkisi verip veremeyeceği hususunun incelenmesine dayanmakta olup, konu bu yönden incelenecektir.
Bilindiği üzere, vergi hukukunun sınırlarının nerede ve nasıl başladığını saptayabilmek mezkur mevzuatı anlamak ve kaynaklarını bilmekle mümkündür. Devletin kamu giderlerini karşılamak üzere kişilerden cebren ve karşılıksız olarak topladığı ekonomik değer olarak tanımı yapılan verginin, konusu, vergilendirme süreci, vergi yetkisi ve bu yetkinin dağılımı, mükellefi, tarhı, tebliği, tahakkuk ve tahsili aşamalarının her birinin yolu yöntemi, vergi hukukunun asli kaynaklarından olan başta Anayasa olmak üzere, Anayasanın belirlediği sınırlar içinde Kanun, KHK, Cumhurbaşkanlığı Kararları, Yönetmelik gibi düzenleyici kurallarla kapsamlı ve sistemli bir şekilde ortaya konulmuş, uygulamada çıkacak soru ve sorunların giderilmesi, konuların mükelleflerce anlaşılabilmesi içinde Mali İdariye; vergi kanunlarının uygulaması konusunda çıkartılarak kanunların açıklanması ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikli, doktrinde vergi hukukunun tali kaynakları olarak kabul edilen ve mevcut düzenleyici ve bağlayıcı kuralların teknik olarak nasıl uygulanacağının usul ve esaslarını belirleyen ve Mali İdarenin bürokratik kesimleri ile vergi incelemesinde yetkili kimseler açısından mutlak bağlayıcılığı olan Genel Tebliğler yanında, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere, kişiye özel yada toplu bir şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan görüş şeklinde tarif edilen sirküler, mukteza-genelge-talimatlar ile açıklama yapılabilmesi yetkisi tanınmıştır.
Anayasamızın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti'nin bir hukuk devleti olduğu; 11. maddesinde kanunların Anayasaya aykırı olamayacağı; normlar hiyerarşisi kapsamında bazı konuların mutlaka kanunla düzenlenmesi gerektiği, 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olacağı, bir başka ifadeyle, vergi ödemenin her vatandaşın anayasal bir ödevi olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirilip, kaldırılabileceği, son fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebileceği vurgulanmak ve 124. maddesi ile, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda yönetmelik çıkarma yetkisinin, kanunlara ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine aykırı olmamak şartıyla kullanılabileceği hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 02/05/2013 gün ve E:2013/44, K:2013/59, sayılı kararında da Hukuk devleti, "eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir" şeklinde tanımlanmış, 22/05/2013 tarih ve E. 2013/39, K. 2013/65 sayılı kararıyla da, hukuki güvenlik ilkesi ile belirlilik ilkesinin, "hukuk devleti ilkesi"nin önkoşullarından olduğunu, Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan "hukuki güvenlik ilkesinin", hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılacağını, "Belirlilik ilkesinin" ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade edeceğini kabul etmiştir.
Söz konusu tespit ve değerlendirmelerden de anlaşılacağı üzere, Anayasamızda, normlar arasında bir hiyerarşisinin var olduğuna ilişkin ifadelerin yer aldığı, düzenleyici işlemlerin dayanağı ve meşruiyetinin kaynağının Anayasa olduğu, ilkesel olarak, hiç bir normun Anayasaya, bir alttaki normunda üstteki norma aykırı olamayacağı dolayısıyla, bir alt normun, üst normun kendisine verdiği hukuki sınırların dışına çıkılarak düzenlenemeyeceği gibi, üstteki normla yapılması gereken bir düzenlemenin de alt normla yapılamamasını gerektireceği, aksi bir durumda hukuk devleti ilkesinin zedeleneceği görülmektedir. İdarenin yasallığı ilkesi uyarınca, düzenleyici idari işlemler aracılığı ile yasada yer almayan ve yasaya aykırı düşen kural ve düzenlemeler getirilemeyeceği gibi, yasayla düzenlenmesi gereken bir durumun alt norm olan genel tebliğle, genel tebliğ konusu olması gereken bir alanda da sirküler ile düzenleme yapılamayacaktır.
Şu halde, hukuk devletinin temellerinden birisi olan normlar hiyerarşisinin, aynı organdan çıkan genel tebliğle sirküler arasında da bulunduğu dolayısıyla, genel tebliğin sirkülerden üstün olduğu, bu durumun normların ortaya konulması bakımından farklı yöntemlerin geçerli olması gereğini de beraberinde getirdiği, her kuralın, hukuki mahiyet ve vasfını bir üst kuraldan alacağı, genel tebliğlerin bir üst normunun kanun yada kanun maddeleri olması ve genel olma özelliğini taşıması, gücünü de yasalardan alması nedeniyle, hazırlanışında izlenen yöntem ile sirkülerlerin hazırlanışında izlenecek yöntemlerin farklı olacağının kabul edilmesi gerekecektir.
Dava konusu 31 Seri No.lu Sirküler incelendiğinde, esasen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413. maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17. maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına yetki veren ilgili maddesinde belirtilen, "mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanması" amacına matuf düzenlenmesi gerekirken, burada ifade edilen içerik ve amaç aşılarak ve yeni yükümlülükler getirilerek, adeta genel tebliğ hüviyetinde ve genel düzenleyici işlem niteliğinde, bir başka ifadeyle genel tebliğ ile düzenlenmesi mümkün bir hususun dava konusu sirküler ile normlar hiyerarşisine aykırı bir şekilde düzenlendiği anlaşılmakla iptali gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Nitekim, davalı idarece hazırlanan ve 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı R.G.yayımlanarak yürürlüğe giren, 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile, “Defter- Beyan Sistemi” hakkında açıklamalara yer verilmiş, ayrıca “Defter-Beyan Sistemi” üzerinden defter tutma, beyanname ve bildirim gönderebilme işlemlerinin yapılması hususunda, meslek mensupları ve meslek odaları yetkilendirilmiştir. Söz konusu Tebliğ ile davalı idarenin Sirküler ile düzenleyici işlem niteliğinde yetki verme uygulamasından vazgeçtiği görülmektedir.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu edilen 31 Seri No.lu Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak davalı idarenin elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https: //ebeyanname.gib.gov.tr/
KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle ;
1.Dava konusu 31 Seri No.lu Sirkülerin İPTALİNE,
2.15/05/2017 tarihinde yayınlanan; "İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odalarının bağlı oldukları vergi dairelerine 'İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu' doldurarak müracaat etmeleri gerektiğine" ilişkin duyurunun İPTALİNE,
3.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam 702 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davacıdan fazla alınan 94,50 TL'lik harcın davacıya iadesine, her bir müdahile 92,50 TL olmak üzere toplam 185 TL'lik başvuru harcının ve 111,20 TL'lik posta
giderinin davalı idareden alınarak davacı yanında yer alan müdahillere verilmesine, karar verildiği tarihte yürürlükte olan 123,60 TL başvuru harcından daha önce yatırılan 65,40 TL'nin düşürülmesinden sonra kalan 57,60 TL'nin davacıya tamamlatılmasına,
4.Kararın verildiği tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı davalar için belirlenen 5.940,00-TL vekalet ücretinin davalıdan alınarak davacıya verilmesine,
5.Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 02/03/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
Yukarıda Hukuki gerekçeleriyle açıkladığımız Mahkeme İlamında ; Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının bir çoğunu gece yarısı yayınladığı çeşitli sirkü, tebliğ ve genelgelerle dayalı olarak Mali Müşavirleri kısıtlı sürede yapmakla yükümlü kılması bir çok kurum ve kuruluşun iş ve imlerini yapma mecburiyetinde bırakması, yapılan harcanan emeğe karşı her hangi bir ücret ödemediği gibi Hukukla bağdaşmayan ve uygulama imkanı bulunmayan bir çok angarya uygulamayı Meslek mensuplarına reva görmesi, Mali Müşavirlerin Kanunla elde edilmiş bir müktesebat hak ve yetkilerin Meslek ve meslektaşla ilgisi olamayan vasıfsız kişilere tahsis etmesi karşısında, Hukuki anlamda hesap sorması gereken (TÜRMOB) Türkiye Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Odalar Birliğinin, sorunları çözmekte imtina ettiği yada görmezden gelerek duyarsız kaldığı açıktır.
Bir çok Meslek Mensubunun evinde, bürosunda ve tatilde olduğu bir ortamda, kendi günlük yaşamında ve mesleki ödevlerini yapma sürecinden de feragat edip, hiçbir kimseden maddi ya da manevi destek almadan kendi bilgi, çaba ve özverisiyle, tüm Meslek mensuplarının (SMMM) lerin sorunlarını kendi sorunuymuşçasına görev kabul ederek bu konuda uzun yıllardan beri başlattığı Hukuki Mücadeleyi yılmadan usanmadan devam ettirdiği görülmektedir.
Meslek mensuplarına dayatılan Hukuka aykırı angaryaların iptali istemiyle, bir çok kurum/ Kuruluşlara karşı açtığı Davaların tüm harç ve masraflarını kendi imkanlarıyla karşılamak suretiyle bu güne kadar yılmadan ve usanmadan gösterdiği çaba sonucu elde ettiği başarılarına bir yenisini daha ekleyen SMMM Eyyup Sabri Güler, Av.Hasan Oral,SMMM Özkan İşlek ve SMMM Mahmut Günbeği’nin gösterdiği Hukuki Mücadele ve başarıdan dolayı ne kadar teşekkür etsek azdır.
Bu arkadaşların bu güne kadar ortaya koydukları Hukuki başarı kuşkusuz tüm Meslek mensuplarının başarısı olarak hafızalarda yer bulacaktır. Bu hayatta hiç bir başarı tesadüfi değildir. Kuşkusuz her başarı öncesinde harcanan emek mesai özveri ve hukuki mücadele sonunda elde edilmiştir. Eyyup Sabri Güler ve ekip arkadaşlarını bu başarılarından dolayı şahsım ve tüm Meslek mensupları adına kutlar başarılarının devamını dilerken ; Bütün bu süreç de TÜRMOB bu başarıların neresinde yer almakta yada yer almamakta bunun takdirini Meslek mensuplarına ve kamu oyuna bırakıyorum.
